TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ. REGIMURI SPECIALE. PERSOANĂ FIZICĂ AUTORIZATĂ. CONTRACT DE MANDAT. PRESTARE DE SERVICII

Decizia civilă nr. 36/14.01.2010

Prin sentinţa civilă nr. 124/CF din 21.07.2009 Tribunalul Neamţ a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta F. E. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Finanţelor Publice Piatra Neamţ şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Neamţ.

Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reţinut următoarele:

Prin decizia de impunere nr. 22858 din 26.01.2009 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată, respectiv suma de 13.722 lei cu titlu de TVA colectată, nedeclarată, aferentă veniturilor încasate în sumă de 72.221 lei şi suma de 596 lei majorări de întârziere. Aceste obligaţii fiscale au fost stabilite de organul fiscal urmare raportului de inspecţie fiscală încheiat la 26.01.2009.

Contestaţia formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere a fost soluţionată prin Decizia nr.143 din 31.03.2009 prin care s-a respins contestaţia formulată pentru suma totală de 14.318 lei.

În perioada 1.02.2007- 31.12.2007 reclamanta a înregistrat încasări în sumă totală de 693.586 lei, încasări rezultate din executarea contractului de mandat comercial încheiat cu S.C. K.I.C.C. S.R.L. Reclamanta a depăşit în luna decembrie 2007 plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, astfel încât obligaţia înregistrată ca plătitor de TVA se impunea a fi îndeplinită potrivit dispoziţiilor art.152 din Legea nr. 571/2003 până la data de 1.01.2008. Cum reclamanta nu a îndeplinit obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA şi nu a achitat obligaţia fiscală datorată cu acest titlu pentru luna decembrie 2007, organul fiscal a reţinut corect incidenţa în cauză a dispoziţiilor legale care reglementează obligaţia de plată a TVA şi a majorărilor în întârzierea plăţii.

Reclamanta a obţinut veniturile în baza contractului de mandat încheiat la 1.06.2005 cu S.C. K.I.C.C. S.R.L., contract care a avut ca obiect coordonarea, controlul şi supravegherea întregii activităţi de vânzare a produselor mandantului în zona de distribuţie Moldova Nord. Or, între părţile contractante nu s-au stabilit raporturi de dreptul muncii, aşa cum a invocat reclamanta. Mandatul are ca obiect principal încheierea de acte juridice cu terţii, mandatarul fiind reprezentantul mandatului în timp ce în contractul de muncă salariatul nu are calitatea de reprezentant, o eventuală împuternicire de reprezentare a salariatului constituind un act unilateral de dreptul muncii şi nu un contract cum este cazul mandatului. În aceste condiţii, prestarea serviciului efectuat de reclamantă în interesul mandantului reprezentă o operaţiune impozabilă conform dispoziţiilor art. 126 alin. 1 lit. d şi art. 127 din Legea nr. 571/2003. Faţă de dispoziţiile art. 127 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 şi de faptul că drepturile şi obligaţiile date de contractul de mandat în sarcina mandatarului nu se încadrează în aceste dispoziţii, se constată că din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată datorată de reclamantă, operaţiunile desfăşurate de aceasta sunt impozabile. În consecinţă şi obligaţia stabilită de organul fiscal cu titlu de TVA şi majorări de întârziere este legală, în cauză nefiind motive care să ducă la anularea deciziei contestate.

În termen legal, împotriva hotărârii tribunalului, reclamanta F. E. a formulat prezentul recurs în motivarea căruia a arătat următoarele:

Hotărârea tribunalului este netemeinică şi nelegală deoarece a făcut o interpretare greşită a dispoziţiilor art. 127 alin. 3 din Codul fiscal.

Una dintre cele 5 condiţii stabilite de art. 126 din Codul fiscal pentru considerarea unei operaţiuni ca fiind impozabilă este cea prevăzută la lit. c), ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită prin art. 127 alin. 1 din Codul fiscal. exercitarea activităţii de o manieră independentă conduce la considerarea respectivei persoane ca persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată în situaţia în care sunt îndeplinite şi celelalte condiţii prevăzute de art. 126 alin. 1 din Codul fiscal.

Art. 127 alin. 3 din Codul fiscal reglementate excepţiile de la exercitarea activităţii de o manieră independentă: personale legate de angajator printr-un contract individual de muncă; persoanele legate de angajator prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat. În acest din urmă caz, legiuitorul nu a avut în vedere raporturile tipice de muncă deoarece acestea iau naştere numai în baza contractului individual de muncă, ci raporturi reglementate de alte dispoziţii legale şi care prezintă unele dintre trăsăturile caracteristice ale raporturilor tipice de muncă, putând fi clasificate ca relaţii sociale de muncă în condiţiile în care presupun prestarea de către o persoană fizică a unei munci în folosul celeilalte părţi – persoană juridică, în schimbul unei remuneraţii.

Tribunalul a interpretat greşit dispoziţiile art. 127 alin. 3 teza a II-a din Codul fiscal luând în considerare strict raporturile anagajator-angajat. Având în vedere clauzele contractului de mandat nr. 12/6.05.2006, condiţiile de desfăşurare a activităţii ce face obiectul contractului, drepturile şi obligaţiile părţilor, precum şi modul în care trebuie interpretată teza a II-a a alin. 3 a art. 127 din Legea nr. 571/2003, ne aflăm în prezenţa unui instrument juridic din cele avute în vedere de Codul fiscal în reglementarea persoanelor care sunt considerate că nu acţionează de o manieră independentă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Însărcinarea care i s-a încredinţat în baza contractului de mandat priveşte, în principal, coordonarea activităţii desfăşurate de agenţii de vânzare. Mandantul s-a obligat să-i asigure condiţiile pentru desfăşurarea activităţii care face obiectul contractului. În baza acestui contract s-a angajat să presteze activităţile care fac obiectul contractului, pe zona de distribuţie, în schimbul remuneraţiei prevăzute la pct. 4.2, întreaga activitate desfăşurându-se pentru şi în folosul mandantului, cu obligaţia sa de a urmări creşterea vânzărilor mandantului în zona de distribuţie, diminuarea cheltuielilor şi, în consecinţă, creşterea eficienţei zonei de distribuţie a mandantului.

În exercitarea însărcinării primite nu acţionează de o manieră independentă, existând raporturi de subordonare faţă de mandant, acţionând sub directa îndrumare şi controlul acestuia. între mandant şi mandatar poate exista acest raport de subordonare care îşi are temeiul în împrejurarea că o persoană juridică, mandantul, a încredinţat o anumită însărcinare mandatarului, persoană fizică.

Mandantul este cel care stabileşte modul în care trebuie să se desfăşoare activitatea de desfacere a produselor la punctul de lucru şi pe zona de distribuţie, stabileşte sortimentele de produse, preţurile e de vânzare, politica de vânzare, condiţiile de desfacere a produselor către clienţii săi, dă indicaţii mandatarului şi îndrumă activitatea acestuia prin note interne, note de lucru şi note informative emise de compartimentele specializate ale mandantului şi exercită supravegherea şi controlul permanent.

Examinând hotărârea recurată în raport de criticile formulate şi de dispoziţiile fiscale aplicabile în materie, curtea de apel a reţinut următoarele:

Atât inspecţia fiscală, cât şi actele administrativ fiscale care i-au urmat privesc persoana fizică care desfăşoară activităţi independente în mod individual P.F. F. E. – având codul de înregistrare fiscală 24930485 -, stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare făcându-se în sarcina acestei entităţi juridice şi nu în sarcina persoanei fizice (de drept civil) F. E. Aşadar, impunerea fiscală vizează persoana fizică autorizată să desfăşoare activităţi economice, singura care putea să încheie contractul de mandat din 1.06.2005 (înregistrat sub nr. 12/26.05.2005), accesul la activitatea economică nefiind recunoscut persoanelor fizice astfel cum sunt acestea reglementate de Decretul nr. 31/1954. Prin art. 2 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, activitatea economică este definită ca fiind activitatea agricolă, industrială, comercială, desfăşurată pentru obţinerea unor bunuri sau servicii a căror valoare poate fi exprimată în bani şi care sunt destinate vânzării ori schimbului pe pieţele organizate sau unor beneficiari determinaţi ori determinabili, în scopul obţinerii unui profit (lit. a), iar persoana fizică autorizată este definită ca fiind persoana fizică autorizată să desfăşoare orice formă de activitate economică permisă de lege, folosind în principal forţa sa de muncă.

În calitatea sa de persoană fizică autorizată, P.F. F. E. a plătit, în perioada verificată, 2005-2008, impozitul pe venit de 10%, astfel cum s-a reţinut prin raportul de inspecţie fiscală 22585/26.01.2009. Însă, în aceeaşi calitate, P.F. F. E. putea deveni şi plătitor de taxă pe valoarea adăugată, în funcţie de cifra anuală de afaceri; prin anexa 6.2. la Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1766/2004 s-a prevăzut conţinutul declaraţiei necesare în scopul înregistrării fiscale, declaraţie în care solicitantul era ţinut să completeze, la rubrica ,,Plătitor de T.V.A.”, cifra de afaceri anuală din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere prognozată a se obţine în cursul anului fiscal din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere, conform obiectului de activitate.

La momentul la care a depăşit plafonul prevăzut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, P.F. F. E. avea obligaţia de a solicita, în conformitate au art. 152 alin. 3 (în august 2006, devenit ulterior alin. 6) înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 153 începând cu august 2006. Or, reclamanta a formulat o astfel de cerere la data de 8.01.2009, cererea fiind înregistrată sub nr. 6.

Art. 152 se referă la persona impozabilă, persoană a cărei definiţie este redată în art. 1251 din Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 343/2006, în vigoare începând cu data de 1.01.2007). Astfel, potrivit pct. 18 persoana impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică. (Anterior, semnificaţiile termenilor comuni întregului cod se regăseau exclusiv în art. 7, titlul I – Dispoziţii generale – al Codului fiscal; astfel, activitatea a fost definită ca fiind orice activitate desfăşurată de către o persoană în scopul obţinerii de venit (pct. 1), activitatea dependentă a fost definită ca orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare (pct. 2), iar activitatea independentă – ca orice activitate desfăşurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependentă. Definiţia dată activităţii dependente este utilă pentru identificarea veniturilor de natură salarială, toate activităţile care nu se caracterizează prin relaţia de dependenţă conducând la obţinerea de venituri care nu sunt de natură salarială. Definiţia negativă a activităţii independente a fost necesară deoarece formele activităţii independente sunt nelimitate, neputând fi enumerate limitativ; prin urmare, tot ceea ce nu este activitate dependentă conduce la venituri din activităţi independente. La data de 1.01.2008, odată cu intrarea în vigoare a Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 106/2007, legiuitorul a exceptat de la definiţiile cuprinse în art. 7, titlul VI avându-se în vedere că, prin Legea nr. 343/2006, au fost reglementate propriile semnificaţii ale termenilor şi expresiilor folosite în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată).

P.F. F. E. este o persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, respectiv persoană impozabilă care desfăşoară, de o manieră independentă, activităţile economice de natura celor prevăzute la alin. 2 al aceluiaşi articol. Desfăşurarea activităţii de o manieră independentă rezultă din realizarea activităţii în conformitate, mai întâi, cu Legea nr. 300/2004, iar apoi, potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008, iar nu din desfăşurarea activităţii din contractul de mandat de către persoana fizică F. E.. Prin urmare, nu pot fi aplicate dispoziţiile art. 127 alin. 3 din Codul fiscal invocate de recurentă. În acest context şi având în vedere faptul că agenţii comerciali care desfac produsele pe zona de distribuţie a reclamantei sunt angajaţi ai mandantului, sunt de reţinut şi dispoziţiile art. 17 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 potrivit cărora „persoana fizică autorizată nu poate angaja cu contract de muncă terţe persoane pentru desfăşurarea activităţii pentru care a fost autorizată şi nici nu va fi considerată un angajat al unor terţe persoane cu care colaborează potrivit art. 16, chiar dacă colaborarea este exclusivă”.

Pe de altă parte, clauzele contractului de mandat referitoare la condiţiile de muncă, remunerarea mandantului – care, potrivit art. 3.1. din contract este în cuantum de 6,3% din încasările aferente reţelei de distribuţie şi 2% din vânzările K.A. şi este stabilită pentru prestaţiile mandatarului – şi celelalte obligaţii ale mandantului nu conturează un instrument juridic în sensul art. 127 alin. 3 teza a II-a din Codul fiscal, ci o prestare de servicii în sensul art. 129 alin. 3 din Codul fiscal. La lit. e) este prevăzută ca fiind operaţiune din sfera prestărilor de servicii, serviciile de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau într-o prestare de servicii; or, ceea ce face P.F. F. E. sunt tocmai serviciile de intermediere, efectuate în numele şi în contul S.C. K.I.C.C. S.R.L., intervenind în livrarea produselor acestei societăţi, prin intermediul propriilor săi agenţi de vânzări (agenţii S.C. K.I.C.C. S.R.L.), în zona de distribuţie a P.F. F. E.. La lit. c) este prevăzută ca fiind operaţiune din sfera prestărilor de servicii, angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu o altă persoană sau de a tolera o acţiune ori o situaţie; prin art. 4.2. lit. c) din contractul de mandat nr. 26/2005, mandatarul s-a obligat să nu producă, să nu promoveze şi să nu vândă, pe toată durata mandatului, direct sau indirect, produse similare cu cele ale mandantului.

Totodată, sunt de reţinut dispoziţiile cuprinse în art. 7 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, dispoziţii date în aplicarea art. 129 alin. 3 lit. e din Codul fiscal. Potrivit acestor prevederi „intermediarul care acţionează în numele şi în contul altei persoane este persoana care acţionează în calitate de mandatar potrivit Codului comercial. În cazul în care mandatarul intermediază livrări de bunuri sau prestări de servicii, furnizorul/prestatorul efectuează livrarea de bunuri/prestarea de servicii către beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectuează o prestare de servicii, pentru care întocmeşte factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv către beneficiar sau, după caz, către furnizor/prestator”.

Faţă de cele ce preced, curtea constată că motivele invocate în recurs nu pot determina modificarea ori casarea hotărârii tribunalului.

Tags: Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată. Recunoaşterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, de îndeplinirea condiţiei ca bunurile sau serviciile să fi fost achiziţionate exclusiv pentru realizarea obiectului de activitate pentru care societatea comercială a fost înfiinţată

Curtea de Apel Iaşi, decizia nr. 526/CA din 19 octombrie 2009

Prin sentinţa civilă nr. 153/CA din 17 februarie 2009, Tribunalul Iaşi a admis acţiunea formulată de contestatoarea S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi, în contradictoriu cu intimaţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Iaşi şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Bacău, dispunând anularea deciziei de impunere nr. 29054/12.12.2006 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 29053/12.12.2006, emise de D.G.F.P. Iaşi, precum şi a deciziei nr. 229/28.06.2007, emisă de D.G.F.P. Bacău,obligând pe pârâta D.G.F.P. Iaşi să ramburseze reclamantei TVA, în cuantum de 166.785 lei.

Pentru a se pronunţa astfel, prima instanţă a reţinut că, prin decizia de impunere nr. 29054 din 12.12.2006, D.G.F.P. Iaşi a stabilit în sarcina reclamantei S.C. „C.H.” S.R.L. o taxă pe valoarea adăugată de 166.785 lei, reţinând că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, în sumă de 1.733.864.570 lei, în luna februarie 2006, ca urmare a actului adiţional nr. 1, încheiat la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 620/06.04.2001, prin care se menţionează eşalonarea ratelor aferente contravalorii facturii nr. 1999521/07.06.2001 (începând cu luna iunie 2001 şi până în luna iunie 2006), act apreciat ca fiind neopozabil organului fiscal, sub raportul valabilităţii acestuia, reţinându-se că, în momentul achiziţiei spaţiului şi a terenului,respectiv în luna iunie 2001, S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi nu avea dreptul de deducere a TVA, în sumă de 1.733.864.570 lei, întrucât a folosit bunul cu destinaţia de hală industrială ca aport la capitalul social al S.C. „U.” S.A. Ploieşti.

S-a reţinut de asemenea că, potrivit art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000 şi art. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, societatea avea dreptul la calcularea pro ratei la luna decembrie 2001, aplicată asupra sumei TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate, că, întrucât societatea nu a aplicat pro rata la calculul TVA la luna decembrie 2001 şi respectiv 2002, conform actelor normative menţionate, echipa de inspecţie a procedat la recalcularea TVA în funcţie de pro rata conform Anexei nr. 6, şi că, din suma de 1.733.864.570 lei (contravaloarea TVA aferent facturii fiscale nr. 1999521/07.06.2001) echipa de inspecţie a acordat dreptul de deducere a sumei de 66.012.644 lei, reprezentând pro rata calculată pentru perioada 01.01.2001-31.12.2001, diferenţa în sumă de 1.667.851.926 lei reprezentând TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, pentru anul 2002, reţinându-se că societatea nu a realizat venituri, şi constatându-se că soldul sumei negative a TVA, solicitată la rambursare pentru luna iunie 2006, este de 135.111 lei, iar TVA fără drept de deducere de 166.785 lei, TVA cu drept de rambursare fiind 0, iar TVA de plată fiind de 31.674 lei.

Prima instanţă a reţinut de asemenea că, prin decizia nr. 229 din 28.06.2007, D.G.F.P. Bacău a respins în totalitate contestaţia S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi, pe motiv că operaţiunile de achiziţie a spaţiului cu destinaţia de hală industrială şi terenul aferent, în valoare de 1.085.947 lei, din care TVA în sumă de 173.386 lei, precum şi cea de aport al aceluiaşi bun la capitalul social al S.C. „U.” S.A., în valoare totală de 1.085.947 lei, din care TVA în sumă de 173.386 lei, s-au desfăşurat în 07.06.2001 şi respectiv 21.06.2001, iar la data efectuării celor două operaţiuni economice, respectiv luna iunie 2001, actul normativ care reglementa modul de înregistrare a TVA era O.U.G. nr. 17/2000, în forma sa iniţială, ale cărei prevederi au fost redare in extenso.

Raportându-se la acest cadru normativ şi la dispoziţiile H.G. nr. 401/2000, prima instanţă a reţinut că regimul deducerii TVA este stabilit în acest din urmă act normativ, care, la pct. 10.12, prevede că nu poate fi dedusă, potrivit legii, taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor referitoare la bunurile destinate realizării de operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care prin lege nu se prevede exercitarea dreptului de deducere.

Având în vedere că din prevederile legale evocate, rezultă că aportul adus de S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi la capitalul social al S.C. „U.” S.A., constând în spaţiul cu destinaţia de hală industrială, este o livrare de bunuri care se încadrează în categoria operaţiunilor scutite de TVA, fără drept de deducere, prin aplicarea art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000 şi pct. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, organul fiscal a procedat la calcularea TVA adăugată deductibilă aferentă facturii nr. 1999521/07.06.2001, în funcţie de pro rata calculată pentru perioada 01.01.2001-31.12.2001, astfel că, prin aplicarea coeficientului 0,03807, asupra valorii de 173.386 lei, reprezentând TVA din factura menţionată, a rezultat suma de 6.601 lei, reprezentând TVA cu drept de deducere, diferenţa de 166.785 lei reprezentând TVA fără drept de deducere, motivaţia neacordării dreptului de deducere fiind aceea că bunul achiziţionat de petentă, de la S.C. „T.C.” S.A., nu a fost folosit în folosul său, ci a fost folosit drept aport la capitalul social al S.C. „U.” S.A., operaţiune care se încadrează în categoria celor scutite de TVA, fără drept de deducere, apreciindu-se faptul că actul adiţional nr. 1 la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 620/2001 nu este unul legal nu influenţează, în acest caz, dreptul la deducerea TVA înscrisă în factura nr. 1999521/2001.

Se mai evocă faptul că, chiar şi în aceste condiţii, privitoare la legalitatea actului adiţional nr. 1 la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 620/06.04.2001, care-l fac inopozabil terţilor, el are putere de lege între părţile contractante şi că petenta nu se află în situaţia unei duble impozitări, neacordarea dreptului de deducere nedatorându-se faptului că vânzarea imobilului de către S.C. „T.C.” S.A. nu îndeplineşte condiţiile privind deducerea TVA, ci doar faptului că bunul achiziţionat a fost transferat de către S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi către S.C. „U.” S.A. drept aport la capitalul social, iar această operaţiune este scutită de TVA, fără drept de deduce.

Raportându-se la motivaţia deciziei contestate, prima instanţă a apreciat că dreptul de deducere a TVA nu este condiţionat în nicio dispoziţie legală de destinaţia pe care o acordă o societate bunului achiziţionat, dacă este folosit în folosul său sau al altuia şi că reclamanta are dreptul de deducere a întregului TVA, ca urmare a operaţiunii de cumpărare a imobilului de la S.C. „T.C.” S.A., cu factura nr. 1999521/07.06.2001, drept pe care îl poate exercita în momentul plăţii preţului.

Tribunalul a considerat împrejurarea că, ulterior achiziţionării acestui bun, el a fost adus ca aport într-o altă societate, nu este de natură a afecta dreptul reclamantei de deducere, cele două operaţiuni fiind distincte şi independente din punct de vedere financiar şi fiscal.

Prima instanţă a apreciat totodată că, atâta timp cât societatea are obligaţia de a plăti TVA către S.C. „T.C.” S.A., ea are şi dreptul corelativ de a i se deduce TVA plătit, Normele de aplicare precizând în art. 2 pct. 1.4 că intră în sfera de aplicare a TVA operaţiunile privind transferul proprietăţii bunurilor imobile, indiferent de forma juridică prin care se realizează, în condiţiile în care art. 4.1.2 din O.U.G. nr.17/2000 precizează că se supune TVA achiziţionarea de către contribuabili de pe piaţa internă sau din import, de bunuri destinate utilizării ca aport în natură la capitalul social.

Tribunalul a considerat că în cauză nu sunt incidente prevederile art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000, întrucât, în situaţia în care se realizează atât operaţiuni prevăzute la art. 18, cât şi alte operaţiuni scutite de TVA, sau care nu intră în sfera de aplicare a TVA, dreptul de deducere se determină în raport cu participarea bunurilor la realizarea operaţiunilor prevăzute la art. 18, ci prevederile pct. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, conform cărora, în situaţia în care un contribuabil înregistrat ca plătitor de TVA realizează atât operaţiuni cu drept de deducere, cât şi operaţiuni fără drept de deducere, aferente aprovizionărilor, dreptul de deducere se determină potrivit art. 20, în raport cu participarea bunurilor la realizarea operaţiunilor cu drept de deducere, gradul de participare determinându-se pe bază de pro rata rezultată ca raport între contravaloarea bunurilor livrate cu drept de deducere şi totalul operaţiunilor realizate, indiferent de sursa de finanţare şi că TVA aferentă bunurilor cumpărate în vederea revânzării nu se supun recalculării, în acest caz aplicându-se criteriile specifice de exercitare a dreptului de deducere, TVA urmând a se deduce integral, cu condiţia respectării prevederilor art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000.

Împotriva acestei sentinţe au introdus recurs pârâtele D.G.F.P. Iaşi şi D.G.F.P. Bacău, care critică hotărârea primei instanţe pe motiv că în mod nejustificat a fost asimilat faptul aducerii bunului achiziţionat de la S.C. „T.C.” S.A. ca aport la capitalul social al S.C. „U.” S.A. cu operaţiunea de revânzare a bunului, ignorându-se faptul că prin factura nr. 7671902/07.07.2001 a fost stornată vânzarea spaţiului către S.C. „U.” S.A. şi că, la data efectuării celor două operaţiuni economice, respectiv luna iunie 2001, O.U.G. nr. 17/2000 prevedea că nu au drept de deducere a TVA intrările destinate aportului de bunuri la capitalul social al societăţilor comerciale, operaţiunea realizată de S.C. „C.H.” încadrându-se în categoria operaţiunilor scutite de TVA, fără drept de deducere, fiind necontestat faptul că bunul nu a fost folosit în interesul petentei, ci a fost folosit ca aport la capitalul social al unei alte societăţi comerciale.

Prin concluziile scrise depuse, intimata a solicitat respingerea recursului, considerând că dreptul de deducere a TVA nu este condiţionat de nicio dispoziţie legală de destinaţie pe care o acordă bunului achiziţionat, având astfel dreptul de a dispune liber de bunul său, în condiţiile în care practica judiciară a statuat că trebuie evitată dubla impunere şi că eventualele deficienţe ale documentelor justificate nu pot constitui temei suficient pentru stabilirea în sarcina contribuabilului a unei TVA suplimentare, în lipsa unor indicii concludente cu privire la caracterul nereal al operaţiunii efectuate.

Din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, prin prisma motivelor de recurs şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Curtea reţine ca fiind necontestat faptul că, la data de 06 aprilie 2001, S.C. „T.C.” S.A. Iaşi şi S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi au încheiat un contract de vânzare-cumpărare a unui activ,compus dintr-o hală industrială şi terenul aferent acesteia, că, pentru încasarea preţului convenit, a fost emisă factura nr. 1999521 din 07 iunie 2001, pentru suma totală de 10.859.467.570 lei, din care suma de 1.733.864.570 lei reprezintă taxa pe valoarea adăugată, şi că obligaţia de plată a fost stinsă, în totalitate, în anul 2006.

Curtea constată totodată ca, mai înainte ca vânzătorul să fi emis factura menţionată, sau prin operaţiune să fi fost înregistrată în evidenţele contabile ale cumpărătorului, la nici 20 de zile de la data perfectării contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 620/06.04.2001, Consiliul de Administraţie al S.C. „U.” S.A. Ploieşti, sub preşedinţia lui G.T., persoană care are şi calitatea de asociat în S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi, întocmeşte un act adiţional, ce a fost autentificat prin încheierea nr. 722 din 25 aprilie 2001, prin care se materializează decizia AGA de majorare a capitalului social al S.C. „U.” S.A., cu aportul în natură adus de acţionarul S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi, în valoare de 9.125.603.000 lei, reprezentând bunul imobil denumit „Hală Industrială Confecţii Metalice”, situat în Iaşi, str. R., nr. 9-A, operaţiune validată de judecătorul delegat la Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie Prahova prin încheierea nr. 1209 din 04 iulie 2001.

Acest bun a fost folosit drept garanţie, făcând obiectul contractului pe care banca l-a încheiat, la data de 03.12.2001, cu S.C. „U.” S.A., pentru un credit acordat S.C. „M.” S.A. Hârlău, în sumă de 17.070.367.900 lei, bun care, urmare nerambursării creditului de către împrumutat, a fost valorificat prin licitaţie publică, conform actului de adjudecare nr. 36 din 28.10.2005, în favoarea lui Z.I., contra sumei de 500.000 lei.

Se mai constată că, după ce S.C. „U.” S.A. a pierdut dreptul de proprietate asupra bunului, adus ca aport la capitalul social, de S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi, această din urmă societate a solicitat, prin cererea înregistrată la A.F.P.M. Iaşi sub nr. 2828/25.07.2006, soluţionarea decontului de TVA cu opţiunea de rambursare pentru luna iunie, în vederea compensării cu alte datorii către bugetul general consolidat şi că, urmare acestei solicitări, în urma verificărilor efectuate, au fost întocmite actele administrativ-fiscale contestate prin acţiunea de faţă.

Raportat la această situaţie de fapt, stabilită pe baza înscrisurilor ce au fost depuse în recurs, Curtea consideră că în mod greşit s-a reţinut că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată nu este condiţionat de destinaţia pe care o acordă, societatea bunului achiziţionat, că obligaţiei de plată a taxei îi corespunde dreptul corelativ de deducere a acesteia şi că în cauză nu-şi află aplicaţiunea dispoziţiile art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000.

În acest sens, Curtea constată că potrivit dispoziţiilor art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000, în forma în vigoare la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare a activului, dreptul de deducere integrală a taxei pe valoarea adăugată este recunoscut doar „contribuabililor care folosesc pentru nevoile firmei bunul achiziţionat” şi numai dacă acesta este „destinat realizării operaţiunilor prevăzute la art. 18”.

Ori, în cauză, este în afara oricărei îndoieli faptul că activul denumit „Hală industrială de confecţii metalice” şi terenul aferent acestuia nu a fost achiziţionat pentru realizarea obiectului de activitate al S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi, dacă se are în vedere că, raportat la dispoziţiile art. 117 din Legea nr. 31/1990, publicarea anunţului de convocare a Adunării generale extraordinare a acţionarilor S.C. „U.” S.A., pentru a lua în discuţie chestiunea majorării capitalului social şi a schimbării structurii acţionariatului, nu putea interveni decât anterior, sau cel mai concomitent datei la care s-a încheiat contractul de vânzare-cumpărare a activului, în condiţiile în care, cel puţin o persoană din cele implicate figura ca asociat atât în S.C. „U.” S.A., cât şi în S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi; aceeaşi concluzie impunându-se şi în cazul actului prin care se pretinde că Adunarea generală a acţionarilor S.C. „T.C.” S.A. Iaşi a aprobat solicitarea S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi de plată eşalonată a preţului, singura utilizare ce s-a dat bunului, probată, fiind aceea de garanţie pentru împrumutul contractat de S.C. „M.” S.A. Hârlău, credit pe care cea în cauză nu l-a rambursat, fapt ce a avut drept consecinţă pierderea dreptului de proprietate.

Ori, atâta timp cât bunul a fost folosit în cu totul alte scopuri decât acela de realizare a obiectului de activitate al societăţii cumpărătoare şi cât timp există semne serioase de întrebare cu privire la legalitatea operaţiunilor în care au fost implicate S.C. „T.C.” S.A., S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi, S.C. „U.” S.A. şi S.C. „M.” S.A., societăţi în care se regăsesc ca asociaţi sau acţionari şi persoane din cadrul societăţii reclamate, nu se putea reţine că dreptul de deducere se acordă în mod automat, fără a ţine seama de scopul real urmărit de cei implicaţi, de destinaţia dată bunului, şi independent de condiţionalităţile impuse de art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000.

Ca atare, constatând că s-a ignorat faptul că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată nu se acordă în cazul în care se achiziţionează bunuri sau servicii care nu sunt destinate realizării obiectului de activitate al cumpărătorului şi că nerecunoaşterea dreptului de deducere apare ca o sancţiune pentru nerealizarea scopului pentru care acea persoană juridică a fost înfiinţată, precum este şi cazul transferului succesiv de bunuri doar pentru a garanta împrumuturi bancare, care ulterior nu mai sunt restituite, Curtea, în temeiul art. 312 C.pr.civ., va admite recursul pârâtelor, în sensul că, modificând în tot hotărârea atacată, va respinge acţiunea în anulare introdusă de reclamanta S.C. „C.H.” S.R.L. Iaşi, ca neîntemeiată.

Tags: Taxa pe valoarea adăugată